1、内部控制理论基础篇一：内部控制2内部控制市计的理论基础2内部控制审计的理论基础内部控制审计是内部控制的管理活动和审计实践发展到一定阶段后相结合的产物,因此,我们首先要对内部控制和审计进行理论梳理,才能更好地理解内部控制审计理论.和实践活动。人类从管理控制活动的实践中产生和发展了内部控制活动,并通过归纳总结上升为理论,再用来指导实践活动,这样通过实践一理论一再实践一再理论的不断完善、升华、循环反复,不断地推动内部控制理论与实践的向前发展。内部控制的理论渊源可以从两方面进行考察,即审计学与管理学。国外的学者主要是从管理学和审计学的视角研究内部控制问题,尤其在20世纪70年代后从审计学立场研究内部控制者日盛,并且也取得了比较丰硕的研究成果。现有的内部控制理论与实务,基本内容都是作为独立审计的客观基础而存在的,本章分别从审计和管理视角对内部控制所涉及的主要概念、定义及相关理论进行界定和探讨,以期对内部控制审计实践提供指导和理论基础。控制与内部控制控制与控制论控制是管理活动的一个组成要素,为驾驳、支配之意,直观地说,控制是指主体对客体的一种能动作用,而客体按照主体的这种作用而动作,并达到系统的预

2、定目标。控制有两个目的:一是要维持现状,如果出现偏差,应及时采取必要的纠正措施,使系统趋于相对稳定,这是控制的基本目的;二是要打破现状,即引导系统由原有状态变到一种新的预定状态。作为管理的一项基本职能,控制是为了保证组织目标的实现,既是手段又是目的,但控制本身不是目的,它仅仅是保证目标实现的手段之一。控制论1是1940年代始形成的一门新兴科学,根据贝塔朗菲在其著作一般系统论:基础、发展和应用巾的定义,控制论即根据反馈原理或循环因果链提供跟踪目标控制论最初来源于希腊文“mbenihhtz”,原意为“掌蛇术”,在古希腊哲学家柏拉图的著作中,经常用它来表示管理人的艺术和自控行为的机制。1948年数学家罗伯特维纳在其著作控制论中阐述了控制论的基本观点,一切控制系统所共有的基本特征是信息交流和反馈过程,其控制论主要是研究复杂系统中的信息交流及其对系统行为的改善。经济控制论是将控制论的一般原理和方法应用于经济系统而形成的一门科学2,与工程控制论等相比较,经济控制论的一个重要本质特征是:人起重要作用。在经济控制论系统中,施控主体是人,施控对象是人所进行的生产经营活动,实际上就是对人的行为实施控制。控

3、制系统控制系统由施控系统和受控系统组成。控制总是通过信息的传递来实现的。对施控系统来说,它有一个发出控制信息和接收信息并执行控制的过程。因此,施控系统可以分成两个部分:一部分是控制信息发出,即发控系统;另一部分是执行部分,即执行机构。执行机构直接控制受控系统的输入。实现了使受控系统状态从无序到有序的转变。维纳认为,控制系统也是一种信息系统,从信息传递角度看,如果反映输出的信息不对输入产生影响,则控制系统是一开环系统,否则是闭环系统。在实际控制中,大量存在的是闭环系统。输出对输入产生的影响作用称为反馈。存在反馈作用的控制系统称反馈控制系统。由于反馈的是信息,所以从这一点看,控制与信息是密不可分的。从控制信息传递路径的角度来看,内部控制包含闭环系统和环系统两种控制方式。一是闭环系统控制,也称反馈控制,即利用受控系统的输出信息来产生控制力,构成一个闭合回路。在反馈控制中,正反馈能提高输入信息的灵敏度,增强输出效果;运用在管理活动中如激励机制和措施可以提高员工工作的积极性、主动性和创造性;而负反馈会降低外界对于系统的干扰作用,增强系统的稳定性,在管理活动中加强对员工的考核与惩罚,会促使员工按照

4、组织预定的目标去执行,减少偏差。二是开环系统控制,也称为前馈控制,是通过利用外部信息来发挥控制作用,不依赖控制信息的反馈结果,其信息流的流转正好与反馈过程相反。在管理实践活动中,由于获取未来信息的难度和不确定性,因而常常需要依靠闭环控制系统,通过反馈控制,形成综合控制.内部控制对内部控制的认识,我们可以从人类社会基本活动方面做出分析。人类社会的基本活动分为两大领域:认识世界和改造世界。在这两大活动中,均存在偏差,而偏差包括三大类型:认知不足产生的差错,努力不够产生效率差异,动机不良导致舞弊;内部控制正是为了把这三类问题控制在可接受的范围内而产生的一种制度。内部控制的本质特征是区别于外部控制或强制控制的根木,主动性和内在需求性是内部控制最为根本的特征,主体性和目标性是讨论内部控制本质的基本前提。内部控制是运用控制论的基本原理、概念和方法来分析企业经营管理控制过程,更便于揭示和描述组织的内在运行过程和结果。内部控制属于经济控制论的一个方面,运用经济控制论的方法,来分析组织内部的经营管理过程,研究各个单位如何发挥管理功能,对管理过程进行有效的调节和控制。从控制论的角度而言,企业内部控制的实质

5、就是将目标实现过程中所面临的不确定性控制在合理范围和限度内的一种内在制度安排。企业内部控制制度可以描述为:股东作为最终控制主体,董事会、监事会、经营管理层、各职能部门,以及全体员工作为不同层级的控制主体,通过相互之间的信息交流与沟通,使整个组织系统朝着企业战略目标运行的各种规范的总和,它包括公司治理层次和管理制度层次两个层次。现代公司治理中所有权与经营权的分离反映了一种契约控制权的制度安排,为了降低代理成本和道德风险,避免逆向选择和内部人控制问题,要求公司治理机制体现出股东、董事会、监事会、经营管理层之间的责权利关系,建立相互牵制、相互制约的治理机制,这就是企业内控制度的第一层次。企业管理当局为了实现公司经营目标而建立起一系列的政策、规章、制度、程序和措施等等,构成了企业内控制度的第二层次。在企业内控制度的不同层次中,通过对内控总目标的分解,形成一个分层次、多职能的内控制度系统。在总目标的统领下,每个子系统又有若干个分目标或子目标,并按各自目标进行最优控制;整个系统通过协调、管理子系统的运行来实现系统目标,上级控制、协调下一级的活动,但不越级控制,只有最下级的子系统才直接控制系统的具体

6、运行。审计及相关理论审计的定义和相关理论中国审计学会于1995年对审计进行了重新定义如下:审计是独立检查会计账目,监督财政、财务收支真实、合法、效益的行为。这个定义是从国家审计的角度进行的规定。美国会计学会(AmericanAccountingAssociation,简称AAA)审计棊本概念委员会于1973年发表的基本审计概念说明(AStatementofBasicAuditingConcepts),考虑了审计的过程和目标,将审计定义为:审计是一个系统化过程,即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据,以证实这些认定与既定标准的符合程度,并将认定结果传达给有关使用者。美国注册会计师协会(AICPA)在审计准则公告第一号中,给审计下了一个较为狭义的定义:“独立人员对财务报表加以检查,搜集必要证据。其目的是对这些报表是否按照公认会计原则公允地反映财务状况、经营成果和财务状况变化情况表示意见。”上述各项定义所包括的共同含义是:(1)独立性是审计监督的本质特征;(2)审核检查反映经济活动的信息是审计工作的核心;(3)审计对象必须明确;(4)审计工作过程是收集和整理证据,以确定实际情

7、况;(5)审计工作必须有对照的标准和依据,才能从中引出审计结论;(6)审计结果向各有关利害关系人报告。我国独立审计基本准则关于独立审计的定义作如下表述:独立审计是指注册会计师依法接受委托,对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表审计意见。从20世纪50年代起,人们开始对审计作出新的理论解释和定义,其中较有影响的有信息论、保险论、代理论,下面我们分别简要地加以论述。1)信息论信息论认为,委托人(股东)之所以需要审计,是因为股东可以利用已审财务信息来评价企业的市场价值,投资者可利用已审财务信息作出理性的投资决策。股份公司的兴起与发展直接导致了信息论的盛行,因为股份公司的一个基本特征是所有权与经营权的分离,作为公司所有者的股东不直接参与公司的经营管理,但要求公司管理者通过财务报表这个媒介向其报告受托履行责任。美国著名会计学家迈克尔认为,股份公司的出现,使利益相关者(主要是股东和债权人)对真实可靠财务报表的需要更为强烈,他们都需要获得与他们的投资相关的信息和资料。但是,由于公司股东与管理层处于不同的位置,存在潜在的利益冲突,股东对管理层提供的财务报表抱有怀疑,因此需要进行审查确认,

8、以证实其可靠性。由于受自身专业能力以及空间、时间的限制,股东往往无法亲自进行审查,于是就需要聘请拥有专门技能的人员来审计,审计师职业就应运而生了。信息论认为,审计可提高财务信息的真实可靠性,从而提升财务信息的价值,这也是各国法律和政府对财务信息审计作出强制规定的原因所在。2)代理论由于现代公司治理中所有权与经营权的分离,股东委托管理层对公司进行管理,但由于股东和管理层所处的位置不同,其利益也会有所不同,导致经常发生代理人(管理层)为了自身利益最大化而损害委托人(股东)利益的情形。由此人们想到,如果能通过对财务报表的独立审计,加上有激励作用的报酬体系,就能促使管理层朝着股东利益最大化的方向努力。于是就产生了委托外部独立审计师代表股东对财务报表进行审计的需求,这就产生了审计代理论。在代理论中,对审计的需求巳不是股东的单方面要求,精明的管理层也往往会主动聘请审计师进行审计,以向股东表明其作出的努力及结果的真实可靠。因此,在代理论中,对审计的需求已成为股东和管理层的共同需求,也表明审计的本质在于促进股东和管理层利益的最大化。以往研究的结果也证实了代理论的假设,即公司接受外部审计的原因在于调解管

9、理层、股东、债权人之间的利益冲突,代理成本因素在聘请外部审计方面充当了重要角色。代理论较好地解释了在没有强制性法律规定的情况下而公司自愿接受审计这一现象。3)保险论保险论的产生有其深刻的历史背景。自20世纪80年代以来,审计职业界一直受到各种冲击,在美国等西方发达国家,对审计师的诉讼有“爆炸”的趋势,社会上反映出要把企业的经营风险转嫁到审计职业界的趋势,审计应成为一份分担风险的职业。社会公众有一种比较普遍的倾向性认识,即认为审计是把财务报表使用者的信息风险降低到可接受的风险水平之下的活动,并进一步认为审计是分担风险的一项工作。该理论认为,审计类似一种保险行为,可以用来减轻投资者和其他利益相关者的风险和损失。股东们为防止代理人舞弊而导致灾难性的损失,愿意支付审计费用来聘请外部审计师,这部分审计费用也被视同保险费用,同时把审计的效果视为保险价值。如果审计师失职未能发现管理层财务报表的舞弊,他们有责任向股东赔偿因失职而造成的损失,从而实现分担股东风险的目的。主要结论本文基于企业内部控制和审计理论的历史演变过程,参考企业内部控制审计在国外的实践经验和做法,结合我国财政部等五部委联合发布的企业内部控制基本规范应用指引和审计指引,研究内部控制审计在我国的理论和实践相关问题。通过对内部控制审计的理论研究和案例、问卷调查分析,本文得出的主要结论如下:1)确认了整合审计方法在理论和实践方面的可行性执行内部控制审计和财务报表审计的注册会计师是否可以为同一家事务所的注册会计师,即整合审计在理论和实践中是否可行这是一个非常重要的理论和现实问题。本文从整合审计的必要性、可行性等方面进行了详细分析,认为整合审计具有很多优点,不仅可以实现财务报告内部控制和财务报表审计的目标,还可以提高.审计质量和效率,降低审计成本。2)确认了内部控制整合审计流程和自上而下的审计方式根据国内外现代风险导向的审计理论和思路,通过研究PCAOB的财务报告内部控制审计准则、我国的内部控制审计指引,以及日本等其他国家的经验和做法,确认了自上而下的审计方式和内部控制审计流程。具体流程分为三个阶段:审计计划阶段。编制审计计划的基本原则是风险导向,以风险评估为基础,

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